A lo largo de mi experiencia como abogada fiscalista me enfrento principalmente con la convicción de algunos colegas de considerar que solamente las deducciones señaladas en el artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre la Renta pueden disminuir la base gravable de los contribuyentes, cuando se reúnen puntualmente los requisitos señalados en el correlativo artículo 27.

En contrapartida, se encuentra los conceptos No Deducibles señalados en el artículo 28 de la Ley en comento. Para tales rubros nos ha hecho creer el fisco, como si fuera un dogma de fe, que tales conceptos “nacieron” condenados a No ser deducibles, debido a que jamás podrán ser restados de los Ingresos acumulables para efectos del Impuesto sobre la Renta.

En este mismo orden de ideas, tradicionalmente el SAT ha interpretado que los gastos a prorrata efectuados en el extranjero son NO DEDUCIBLES, según lo dispuesto por el artículo 32, fracción XVIII de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente hasta 2013 y ahora, al artículo 28, fracción XVIII de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 2014, la cual es del siguiente tenor:

“Artículo 28.- Para los efectos de este Título, no serán deducibles:

…

XVIII. Los gastos que se hagan en el extranjero a prorrata con quienes no sean contribuyentes del impuesto sobre la renta en los términos de los títulos II o IV de esta Ley.

…”

Tiene más de una década, que los contribuyentes y fiscalistas hemos estado en una lucha encarnizada frente a la autoridad, al considerar inadecuada esta interpretación categórica de la autoridad, al conceptualizar los gastos a prorrata como no deducibles, sin excepción alguna. Más aún, si tomamos en cuenta que los gastos a prorrata pagados a un residente en México sí pueden ser deducibles, esto nos lleva a identificar que aun estando en una igualdad de condiciones, en unos casos el mismo concepto es deducible y en otros, definitivamente no lo son.

En primera instancia, el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, ya se ha pronunciado en el sentido de que la negativa a deducir gastos a prorrata en el extranjero es violatoria del principio de NO discriminación, tal como se observa en la siguiente tesis:

VI-P-SS-501

CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN EN MATERIA DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y EL PATRIMONIO CELEBRADO ENTRE MÉXICO Y ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA.- PRINCIPIO DE NO DISCRIMINACIÓN INDIRECTA.- En el artículo 25 (4) de dicho Convenio PARA EVITAR la doble imposición, se pactó por los Estados contratantes la sujeción al Principio de no discriminación indirecta, con el fin de EVITAR la discriminación en la legislación doméstica o interna de cada Estado Contratante respecto de los pagos de intereses, regalías y demás gastos pagados por un residente de un Estado Contratante a un residente de otro Estado no residente del primero, que deben ser deducibles en el primer Estado y no prohibirse bajo el argumento de haberse realizado a un no residente de ese Estado. Lo que evidencia que se pacta ese principio PARA exigir el mismo tratamiento al pago efectuado a un no residente que correspondería en iguales condiciones a un pago a un residente. En consecuencia, si el legislador federal derivado del ejercicio de su Poder Tributario estableció en el artículo 32, fracción XVIII de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 2003, la prohibición de la deducibilidad de los gastos que se hagan en el extranjero a prorrata con quienes no sean contribuyentes del impuesto sobre la renta en los términos de los Títulos II (Personas Morales) o IV (Personas Físicas) y la autoridad fiscal determina un crédito fiscal rechazando la deducción efectuada por el residente en México de pagos a prorrata realizados a un residente en el extranjero, con apoyo en el artículo 32, fracción XIII de la Ley de la Materia, ello se traduce en la violación al Principio de no discriminación indirecta que tiene preminencia en su aplicación, siempre y cuando no se actualicen las hipótesis de excepción previstas en el artículo 25 (4) del Convenio señalado, que libera de tal exigencia cuando se trate de rentas relativas al pago de intereses, regalías u otros gastos, respecto de las cuales se determine que son contrarias a las normas aplicables que protegen el Principio de independencia o at arm´s length.

Juicio Contencioso Administrativo Núm. 13403/09-17-01-4/503/10-PL-07-09.- Resuelto por el Pleno de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en sesión de 16 de agosto de 2010, por mayoría de 8 votos a favor, 1 voto con los puntos resolutivos y 1 voto en contra.- Magistrada Ponente: Silvia Eugenia Díaz Vega.- Secretaria: Lic. Adriana Domínguez Jiménez.

(Tesis aprobada en sesión de 24 de enero de 2011)

R.T.F.J.F.A. Sexta Época. Año IV. No. 40. Abril 2011. p. 89

Por su parte, los Tribunales Colegiados de Circuito al resolver diversos asuntos han considerado que dicha negativa NO ES VIOLATORIA del principio de No discriminación, toda vez que no está expresamente permitida la prorrata efectuada con residentes en México.

Lo nuevo es que en días pasados la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación acaba de dictar un nuevo precedente (no jurisprudencia) al resolver el Amparo Directo en Revisión 2424/2012, en donde interpretó el artículo 32, fracción XVIII de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente hasta 2013. En tal sentencia, la Suprema Corte consideró que la prohibición para deducir gastos a prorrata, no debe entenderse en términos absolutos (como lo hace el SAT), sino que previo a rechazar este tipo de gastos, la autoridad fiscal deberá verificar si se cumplen los requisitos para su deducción.

Por su parte, el SAT también hizo del conocimiento de los contribuyentes la sentencia de referencia, reservando un apartado especial en su página web; y así, aprovechando la coyuntura nos da su interpretación en cuanto a los requisitos exigibles para la deducción de tales gastos, a saber:

· “Si el gasto sea estrictamente indispensable.

· Que exista una razonable relación entre el gasto efectuado y el beneficio recibido o que se espera recibir.

· Si el gasto se realizó entre partes relacionadas se deberá acreditar que el precio pactado se ubica dentro del rango de precios que hubiesen empleado partes independientes en operaciones comparables.

· Proporcionar a la autoridad fiscal información precisa de la operación realizada en el extranjero, como son: a) los datos fiscales de las partes relacionadas; b) las actividades realizadas en la operación por cada una de las partes y, en su caso, los activos utilizados y los riesgos asumidos; y, c) el método que se aplicó para determinar el precio de transferencia.

· Que se cuente con documentación que demuestre: a) el tipo de operación realizada; b) los términos contractuales; c) el método de precios de transferencia seleccionado y su desarrollo; y d) las operaciones o empresas comparables en cada tipo de operación.

· Contar con la documentación que demuestre que la prorrata se hizo con base en elementos fiscales y contables objetivos y no de manera arbitraria o caprichosa por el contribuyente. Para ello deberá tenerse presente que en toda operación que se haga a prorrata y por la cual se pretenda hacer alguna deducción, deberá siempre subyacer una razón válida y constatable de negocio.

Así, en caso de incumplir alguno de los requisitos señalados, señala la autoridad fiscal, que se podrá rechazar válidamente el gasto a prorrata efectuado en el extranjero.”

Como podrá Usted observar, el fisco nos “invita” a satisfacer una lista de requisitos en que de manera por demás subjetiva, serán evaluados por la autoridad para crear convicción en que el gasto a prorrata no se realizó de manera “arbitraria y caprichosa por el contribuyente”.

En mi opinión, de este asunto podemos rescatar dos aristas trascendentales:

1) La posible deducción de gastos a prorrata pagados a extranjeros, lo cual a partir de este precedente se podrá realizar cumpliendo los requisitos sustanciales y de forma establecidos para tal efecto. De ninguna manera, se trata de que ahora se deduzcan de manera indiscriminada, pues lo cierto es que la autoridad fiscal pondrá especial interés en los contribuyentes que con fundamento en la sentencia emitida por la Suprema Corte, comiencen a estructurar planeaciones fiscales agresivas por lo que de la mano con las facultades conferidas a través de las Reformas Fiscales vigentes desde 2014, el SAT cuestionará con especial interés si el gasto a prorrata es estrictamente indispensable para los fines del negocio, por lo cual podemos afirmar que la muy discutida “Razón de Negocios” se vuelve trascendental en las determinaciones de créditos fiscales.

2) Un cambio en la interpretación tradicional. Estoy convencida que el precedente en comento necesariamente debe operar una transformación en la forma en que los fiscalistas en México realizamos el proceso de la “Autodeterminación de los Impuestos” dejando de aplicar de manera aislada un precepto jurídico, como lo es, el vigente artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; lo cual se traducen en que no todos los conceptos ahí mencionados deberán ser considerados categóricamente como No deducibles.

En efecto amable lector, me detengo en este segundo punto para invitarle a que utilicemos este nuevo criterio de la Segunda Sala Suprema Corte a favor de los contribuyentes, no únicamente para los casos de deducción de gastos a prorrata, sino en general para los conceptos señalados en el artículo 28 de la Nueva Ley del ISR, los cuales como ha precisado nuestro Máximo Tribunal, no deben ser entendidos como una prohibición absoluta e irrestricta.

Lo anterior, debe traducirse en exigir, si es necesario por vía jurisdiccional, a que la autoridad durante el ejercicio de las facultades de comprobación entre al estudio a fondo de los rubros observados durante su revisión, pues como en el caso en comento, se deben analizar si se cumplieron o no los requisitos sustanciales y formales para su deducción y no limitarse a una interpretación cerrada y estricta.

Creo firmemente que somos los fiscalistas los primeros que debemos borrar el mito de la No deducción; romper el dogma que la autoridad fiscal nos ha impuesto no será un camino transitable en un paseo de verano, pero ante la arbitrariedad sólo nos queda el estudio y la defensa de los derechos que nos corresponden.

Araceli Martínez @Araceli_Mtz_

Licenciada en Derecho Y Maestra en Derecho Administrativo y Fiscal

SOCIA SFAIMX ESTADO DE MEXICO

Aquí el link de la Sentencia de la SCJN para mayor abundamiento.